一、會計師事務所的組織形式
從內(nèi)在屬性分析，會計師事務所作為一種社會中介組織，具有自己的突出特點：①由專業(yè)人士組成，日常經(jīng)營中消耗的成本主要是人力成本，物質投資無需太大。同時，收費(委托人支付給注冊會計師的費用)不含有利潤因素，僅僅是注冊會計師體力和腦力勞動的消耗、稅費、風險因素和智力(教育培訓)投資的補償，不同于一般企業(yè)；②生存和發(fā)展完全取決于注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，而執(zhí)業(yè)質量的高低取決于注冊會計師自身的勝任能力、專業(yè)判斷和實務經(jīng)驗等。因此會計師事務所應以人合為主，而非以資合為主。這一點不同于公司制企業(yè)；③為客戶提供審計及其相關服務時，必須以社會公共利益為重，決不能為了迎合客戶的需要而肆意歪曲事實，踐踏職業(yè)操守。只能在職業(yè)操守規(guī)定的范圍內(nèi)，運用合理的專業(yè)判斷，來努力維護委托人的合法權益。這與盈利性公司“以客戶為上帝”的宗旨具有質的區(qū)別。④客戶支付高額的報酬委托會計師事務所進行審計，是希望注冊會計師能夠以專業(yè)知識和專業(yè)判斷提高其會計報表的公信度，有助于公眾進行經(jīng)營投資時明智地決策。相應，根據(jù)收益和風險對等的原則，注冊會計師行業(yè)是個高風險行業(yè)，注冊會計師應為由于發(fā)表不當?shù)囊庖娊o公眾造成的損失承擔高額賠償。由此可見，會計師事務所不能是具有盈利性質的有限責任公司，因為這與社會公眾的期望相差甚遠。
從國際上注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看，會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制四種組織形式。適應于現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展需要，有過錯的注冊會計師應對客戶負無限責任，這符合社會公眾的期望。因此，合伙人制度成為會計師事務所發(fā)展的主流組織形式。但為了從磨難(如高額賠償)中造就出著名會計師事務所(而不是“發(fā)展一個倒下一個”)，有必要使無過錯的合伙人免受過錯合伙人的牽連。由此產(chǎn)生了合伙人制度的不同組織形式(如普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制)。同時，在市場的篩選下，會計師事務所的合伙人制度也不斷摒棄規(guī)模、風險承擔、經(jīng)營管理上的障礙，朝著大規(guī)模、合理承擔風險、有效經(jīng)管管理的方向發(fā)展。
目前我國有限責任公司形式的事務所占總數(shù)的86%，合伙制事務所僅占總數(shù)的14%。社會普遍要求會計師事務所改制為對社會公眾負無限責任的合伙制，不過，我個人認為，適應于國際會計師事務所的發(fā)展趨勢，有限責任合伙制可能會成為我國會計師事務所主流的組織形式。
二、會計師事務所的管理要素
無論會計師事務所的組織形式如何，都要建立起適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的管理模式。參照現(xiàn)代公司治理結構，合伙制會計師事務所的內(nèi)部管理體制也應由多維相互制衡的管理要素構成。
1．合伙人。合伙人個人和集體都要對會計師事務所的活動負責。包括決定和評價人員晉升和新合伙人的加入，制定和完成會計師事務所的全部目標和計劃，監(jiān)督會計師事務所的財務狀況以及在法律范圍內(nèi)處理會計師事務所可能遇到的其他相關問題。
2．管理委員會。管理委員會負責會計師事務所的一般事項，對所有關系到合伙組織結構的事項負責。包括檢查工作情況、監(jiān)督對客戶的影響、管理員工和會計師事務所的專業(yè)發(fā)展，提出計劃和行動方向以便合伙人決策。
3．首席合伙人。首席合伙人由合伙人共同選舉產(chǎn)生，負責監(jiān)督會計師事務所的活動。主要職責包括執(zhí)行所有授權的計劃和有關活動，負責監(jiān)督會計師事務所內(nèi)部事務的所有方面，為客戶提供服務的所有方面，人事任用、教育、留用，業(yè)務發(fā)展和公共關系，與職業(yè)機構的關系及其他專業(yè)人士或團體的關系。
4．管理合伙人。會計師事務所按其職能和管理的需要可劃分為若干職能區(qū)域。管理合伙人由管理委員會授權，專門負責某一職能的全面工作，并對首席合伙人負責。如有審計業(yè)務合伙人、管理咨詢業(yè)務合伙人、分所監(jiān)管合伙人等。
5．項目合伙人。會計師事務所為客戶提供的服務是通過組織項目小組來完成的。項目小組由一個項目合伙人來指揮，項目合伙人全權負責業(yè)務的操作并負責協(xié)調與客戶的所有關系，同時也監(jiān)督影響客戶的有關情況。
6．技術支持與質量控制系統(tǒng)。可由具備相應知識水平、精通專業(yè)并有良好判斷力的人士組成專家咨詢小組或設立技術委員會，負責支持會計師事務所質量控制和對客戶的專業(yè)服務，以保證執(zhí)業(yè)人員根據(jù)需要獲取有關技術問題的專家指導和咨詢幫助。承擔質量控制的人員負責依據(jù)專業(yè)標準來維護質量控制系統(tǒng)，包括對會計師事務所簽發(fā)報告的技術檢查，給員工技術性建議，收集、更新和宣傳技術資料，負責有關獨立性問題的咨詢以及檢查計劃的可行性等。
7．人事管理。承擔人事管理的合伙人負責招聘員工和員工后續(xù)教育、員工工作計劃和工作分配、職業(yè)建議等工作，也負責推薦員工晉升到合伙人。
8．辦公室管理。辦公室管理的內(nèi)容包括指導辦公人員的活動和設備的維護、客戶和辦公室檔案管理、數(shù)據(jù)和郵件處理、辦公用品的購買、貯存等。這是維持事務所正常運行的基礎。
以上管理要素有機地結合在一起，可形成一個控制嚴密、科學有效的事務所運行機制。
三、會計師事務所的經(jīng)營發(fā)展
加入WTO后，隨著國際“五大”的進入并在競爭中占有優(yōu)勢，我國會計師事務所將呈現(xiàn)出多種規(guī)模、多元化和專業(yè)化并存的發(fā)展格局，為在激烈市場競爭中求生存和發(fā)展，我國會計師事務所應不斷強化兩個方面的發(fā)展：①擴大規(guī)模，走出知名品牌；②強化優(yōu)勢領域，樹立專業(yè)特色。具體的可選方案有：
1．在平等自愿的基礎上合并單體事務所，通過“滾雪球”促使其不斷發(fā)展壯大。
2．利用合并、兼并和聯(lián)合等所有權和經(jīng)營權優(yōu)化方式，以大型事務所為龍頭來帶動成員所的成長，通過組織要素的提高達到集約經(jīng)營的效果。但在具體實施中應注意：成員所的選擇應有標準，范圍要廣，人力資源的開發(fā)應具有國際性。操作上，可在總部成立管理委員會，專門從事戰(zhàn)略性發(fā)展規(guī)劃決策與日常管理等全局性的工作。
3．積極加入國際“五大”一體化的網(wǎng)絡體系，成為國際“五大”的成員所或聯(lián)系所，依靠國際性的品牌和本地化的人才，發(fā)展壯大自己。
從經(jīng)濟學上分析，規(guī)模經(jīng)濟不僅僅指規(guī)模大，實質上描述的是企業(yè)經(jīng)營中投入產(chǎn)出關系。在其他條件(如技術、價格、利率、稅收)等不變的情況下，隨著投入的增加(如資產(chǎn)規(guī)模擴大)，產(chǎn)出會以高于投入的速率增加。其中決定性的因素是成本的降低。會計師事務所的發(fā)展也是如此。上規(guī)模發(fā)展并不是一味強調規(guī)模大，而應以成本降低為核心實施人員、專業(yè)技術、業(yè)務、市場和管理的整合。也就是說，會計師事務所發(fā)展的真正優(yōu)勢并不在規(guī)模上，而在于是否具有核心競爭力。無論是大規(guī)模事務所、小規(guī)模事務所，無論事務所實行專業(yè)化發(fā)展，或多元化發(fā)展，都必須具有核心競爭力，可由一流專業(yè)人士提供具有自己特色優(yōu)勢的專業(yè)服務。具體講，大所在擴張規(guī)模時，可以整合人員、專業(yè)技術為核心，多元經(jīng)營中突出專業(yè)化的優(yōu)勢，小所在深化自身專業(yè)化服務時，可以絕對的專業(yè)化優(yōu)勢努力開拓細分市場，以拓展更廣闊的發(fā)展空間。
四、會計師事務所的監(jiān)管模式
注冊會計師提供的“智力產(chǎn)品”，其質量監(jiān)督較困難，如會計報表的使用者沒有能力辨別注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的好壞，也沒有能力來關注注冊會計師審計過程，只能被動地接受其提供的結論。隨著股份公司的發(fā)展，會計報表的使用者和潛在使用者越來越分散，注冊會計師的真正委托者越來越“匿名化”。在缺乏真正委托人的有效監(jiān)督下，作為第二委托人的股份公司在追逐利益的驅動下，可能會伙同注冊會計師采取損害廣大投資者、債權人及其他利益相關者的機會主義行為，致使審計市場失靈。因此，有必要加強政府對會計師事務所的監(jiān)管。在選擇監(jiān)管模式時應強調以下兩個方面：
1．政府監(jiān)管的法制化。這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是依法明確監(jiān)管權限，加強協(xié)調，減少多頭檢查。目前，有權參與監(jiān)管會計師事務所的政府部門很多，如財政部門對事務所和注冊會計師具有行政處罰權；審計部門通過審查企業(yè)的財務狀況，清查出事務所存在的執(zhí)業(yè)質量問題，并將有關問題移交省級以上財政部門處理或直接移送司法機關處理；證監(jiān)會會同財政部門對從事證券業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格進行審核確認，并對取得資格的會計師事務所和注冊會計師執(zhí)行證券業(yè)務的情況進行監(jiān)督。因此，財政部門、審計部門和證監(jiān)會應加強協(xié)調，嚴格在各自職權范圍內(nèi)對違法、違規(guī)的事務所和注冊會計師做出相應的處罰，盡量避免多頭檢查。二是建立科學的監(jiān)管政策體系，依照法律程序實施監(jiān)管。應改善 “救火式”的應急監(jiān)管政策，實施規(guī)范的事前、事中和事后的常規(guī)監(jiān)管措施，完善會計市場的民事賠償制度，盡可能實施嚴格的侵權民事追究機制，少用行政處罰。
2．行業(yè)管理的自律化。行業(yè)的自律化管理強調的是自律，著眼于行業(yè)整體的專業(yè)進步、技能提高和人際關系的改善。因此，協(xié)會的理事會、常務理事會成員的主體應由合伙人、發(fā)起人、注冊會計師組成，為自律管理提供組織基礎；要加強注冊會計師行業(yè)的法規(guī)制度建設和實施，為自律管理提供法律基礎；要定期或不定期地組織會計師事務所的同業(yè)核查，及時利用談話提醒制度或研究發(fā)布相關的指導性意見促進會計師事務所提高執(zhí)業(yè)質量。
總之，政府加強對會計師事務所的監(jiān)管，并不是強調政府力量而忽視市場力量，而是在充分尊重市場力量的同時，致力于依法監(jiān)管。
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